Novi zakon o dohodnini

Slovenija je maja doživela veliko novosti na področju obdavčitev. Tako je tudi na področju obdavčitve fizičnih oseb. Novi zakon o dohodnini spreminja sistem obdavčitve fizičnih oseb in tako bistveno posega v način obdavčitve dohodkov, ki jih fizične osebe prejemajo od delodajalca oz. izplačevalca.  

Na primeru si poglejmo, kako bo to (predvidoma) vplivalo na obdavčitev po 1. 1. 2005. Podjetje, ki izdaja časopis, zaposluje direktorja, ki poleg storitev vodenja družbe opravlja še druga dela (pisanje člankov ipd.), ki sodijo med avtorska dela. Podjetje nima zaposlenega lektorja, temveč njegove storitve uporablja po pogodbi o izvajanju avtorskega dela. Časopis raznaša študent, ki je pri družbi zaposlen na podlagi napotnice študentskega servisa. Poleg tega družba izplačuje še nadomestilo fizični osebi za uporabo imena časopisa.  

V preglednici 1 je zapisana primerjava izplačil fizičnim osebam,pri razlagi podatkov pa je  treba upoštevati tole:

1. pri izračunih so upoštevani zgolj učinki z vidika dohodnine;
2. pri izračunih niso upoštevani socialni prispevki;
3. izračuni so zgolj informativne narave in so namenjeni plastičnemu prikazu učinkov nove zakonodaje.

Iz preglednice je razvidno, da bodo novosti v Zakonu o dohodnini bistveno vplivale na izplačila dohodkov in posledično na same stroške poslovanja podjetij. Poglejmo si zakonske podlage za spremembe pri izračunu akontacij:  

1. Izplačila po avtorskih pogodbah, kot jih poznamo še v letu 2004, bodo z novim zakonom »izginila«. Vsa dela bodo obdavčena ali kot dohodek iz zaposlitve ali kot dohodek iz pogodbenega dela, odvisno od razmerja med naročnikom in izvajalcem: pri direktorju se zaradi zaposlitvenega razmerja dohodek iz avtorskega dela spremeni v plačo. Akontacija dohodnine se obračuna v višini 1/12 po letni lestvici ob upoštevanju prav tako 1/12 letne olajšave (v primeru ni upoštevana morebitna olajšava za vzdrževane člane!). Dohodek lektorja se spremeni v dohodek iz pogodbenega razmerja, pri čemer znaša davčna osnova 90 odstotkov dohodka, davčna stopnja je 25-odstotna. Glede na naravo dela: odvisno ali neodvisno delo (več o tej delitvi v nadaljevanju) je pomembno za odgovor na vprašanje, ali bo izvajalec pri napovedi dohodnine lahko upošteval morebitne višje stroške od normiranih. Pri neodvisnem delu zakon ne dovoljuje zmanjševanja osnove za morebitne dodatne stroške, pri odvisnem delu pa je to predvideno, vendar le za stroške prevoza in nočitev.
   
2. Izplačila prek študentskih napotnic bodo s 1. 1. 2005 obdavčena, če bo posamezni prejemek presegal 75.000 sit. Davčna osnova znaša 90 odstotkov zneska, stopnja davka je 12,5-odstotna.
   
3. Izplačila za prenos premoženjskih pravic sodijo med tako imenovane pasivne dohodke. Davčna osnova znaša 90 odstotkov doseženega dohodka, davčna stopnja je 25-odstotna.

Pa si poglejmo še vsebinske opredelitve zakona:  

1. Dohodek, ustvarjen z delom ali iz premoženja
Bistvena novost, ki jo zakon vpeljuje, je, da se dohodki ne delijo več na vrsto dela, temveč na to, ali je bil dohodek ustvarjen z delom (opravljanje storitev …) ali pa je dohodek posledica premoženja in premoženjskih pravic, ki jih ima posameznik. Če je posamezni dohodek ustvarjen z delom, se šteje za aktivni dohodek. Pasivni dohodek pa predstavlja dohodek, ki je dosežen zaradi prenosa premoženjskih pravic oz. zaradi premoženja, ki ga posameznik že ima.  

2. Odnos med naročnikom in izvajalcem kot temelj za obdavčitev
Zakon vpeljuje tudi novost, da se dohodki ne delijo več glede na vrsto pogodbe, na podlagi katere so izplačani, temveč glede na odnos med izplačevalcem in izvajalcem posamezne storitve ter glede na status slednjega. Torej ne bo več pomembno, ali smo z izvajalcem sklenili pogodbo o avtorskem delu ali drugo vrsto pogodbe. Zakon v nekaterih primerih namreč prostodušno navaja, da se posamezni prejemek šteje za obdavčljivega na drugačen način, ne glede na vrsto pogodbe, ki obstaja med naročnikom in izvajalcem storitve. Tako uzakonja način »prekvalifikacije« posameznega dohodka zaradi obdavčitve, ki so ga davčni organi že do zdaj velikokrat uporabili.   

Aktivni dohodki  

Bistvena novost zakona je torej v tem, da so dohodki, ustvarjeni z delom, drugače obdavčeni kot dohodki na podlagi premoženja ali prenosa premoženjskih pravic. Temelj za obdavčitev je dejstvo, da je bilo za dohodek treba izvesti določeno storitev oziroma opraviti določeno delo.   

Delitev odhodkov na odvisne in neodvisne bo temeljila na  sedmih merilih, ki se uporabljajo na podlagi dejstev in okoliščin posameznega primera. Merila, ki jih navaja zakon o dohodnini in na podlagi katerih se bo določala (ne)odvisnost izvajalca dela, je ministrstvo za finance objavilo 21. 1. 2004 in ob tem pojasnilo svoje gledanje nanje z vidika DDV. Merila so ista, zato ne bo napak, če jih s pojasnili pristojnega organa na kratko povzamemo. Le tako bomo lahko namreč vsaj približno ugotovili, kam nese prihodnjo obdavčitev aktivnih dohodkov – dohodkov, nastalih zaradi opravljanja dela.    

Merila (več:http://www.sigov.si/durs/index.php?f=15,05,02.html) po ministrstvu za finance s poudarki avtorice:
 

Merila za presojo, ali gre v teh posebnih razmerjih za neodvisno (samostojno) ali za odvisno (nesamostojno) opravljanje dejavnosti, so: 1.  Nadzor in navodila v zvezi z opravljanjem storitev oziroma dela Pri neodvisnem opravljanju dejavnosti sicer obstaja pravica naročnika, da nadzoruje opravljanje storitev in daje navodila, če to ustreza naravi posla, izvajalec pa mu mora ta nadzor omogočiti. Vendar je stopnja tega nadzora nizka. Izvajalec ima sicer v pogodbi navadno določen skrajni rok, v katerem mora opraviti prevzeto opravljanje storitev, vendar pa sam odloča, kdaj in kako bo storitev opravil. Za odvisno razmerje pa je značilna prav pravica nadzora delodajalca nad delojemalcem, pri čemer mora delavec vedno upoštevati navodila delodajalca o tem, kaj, kje, kdaj in kako se dela. Ker pa ni nujno, da je nadzor prisoten na vseh področjih, je stopnjo nadzora vedno treba povezati z drugimi relevantnimi merili. 2.  Osebno opravljanje dela ali storitev V primerih, ko oseba prevzame opravljanje dela oziroma storitve in ni dolžna osebno opraviti tega dela, ampak lahko najame nekoga drugega, da dejansko izvede delo ali opravi bistveni del storitve, je velika verjetnost, da ta oseba neodvisno opravlja dejavnost. Za opredelitev neodvisne dejavnosti je bistveno, da obstaja pravica, da lahko delo opravi nekdo drug in ni pomembno, ali je ta pravica dejansko izrabljena ali ne. Za opravljanje dela v odvisnem razmerju pa je značilno, da mora oseba vedno opravljati delo osebno in ne more nikogar drugega pooblastiti za opravljanje tega dela. 3.  Zagotavljanje sredstev in pogojev za opravljanje storitev Pri samostojnem opravljanju dejavnosti oseba praviloma sama zagotavlja vsa potrebna sredstva in pogoje za opravljanje dejavnosti (npr. poslovni prostor, oprema ipd.). 4.  Prevzemanje finančnih in drugih tveganj ter odgovornosti v zvezi z opravljanjem dela ali storitev Oseba, ki neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost, praviloma prevzema vsa finančna in druga tveganja za poslovanje kot tudi odgovarja za kakovost opravljene storitve. Če oseba storitve oziroma posla ne opravi osebno, je zanjo glede pravočasnosti in pravilnosti dokončanja dela oziroma posla še vedno odgovorna naročniku; hkrati pa odgovarja tudi za osebe, ki so po njenem naročilu opravile to storitev oziroma posel, kot da bi ga sama opravila. Oseba v odvisnem razmerju pa ne prevzema nobenega finančnega tveganja za poslovanje. 5.  Način opravljanja dela in storitev in način plačila Opravljanje dela oziroma storitev kot neodvisne dejavnosti se ne opravlja neprekinjeno niti periodično, kot je značilno za odvisno razmerje, temveč navadno preneha z enkratno izpolnitvijo pogodbe. Oseba, ki opravlja neodvisno dejavnost, se s pogodbo dogovori za plačilo za posamezno opravljeno storitev, ki pa se lahko prejema tudi v obrokih, če je npr. v pogodbi določen način plačila ob dokončanju posamezne faze in vmesnem plačevanju v obrokih. Ta oseba prejme plačilo v pogodbeno dogovorjenem znesku neodvisno od tega, koliko časa je porabila za opravljeno storitev. Po navadi tudi opravlja storitve za več naročnikov. Oseba v odvisnem razmerju pa po navadi prejema plačilo, ki je navadno določeno v fiksnem znesku periodično (mesečno, tedensko, dnevno), in to kot plačilo za opravljeno delo, skupaj z vsakim nadomestilom plače, do katerih je ta oseba, čeprav ne dela, upravičena v primerih, določenih z zakonom (kot npr. odsotnost zaradi izrabe letnega dopusta). Te osebe so upravičene tudi do povračila določenih stroškov. 6.  Pravica do odstopa od pogodbe in prevzemanje odgovornosti v zvezi s tem Oseba, ki neodvisno (samostojno) opravlja dejavnost, je dolžna izvesti storitev po dogovoru in po pravilih stroke. Storitev se mora izvesti v določenem času; če čas ni določen, pa v razumno potrebnem času za tako storitev. Če se oseba ne drži pogodbenih pogojev oziroma se izkaže, da bodo nastale napake, jo lahko naročnik na to opozori in ji določi primeren rok, v katerem mora izpolniti svojo obveznost. Če oseba ne izpolni naročnikove zahteve, lahko naročnik odstopi od pogodbe in zahteva povrnitev škode. V nasprotju z zgoraj navedenim se odvisno razmerje kaže v pravici delodajalca, da odpusti delavca glede na z zakonom predpisane odpovedne razloge, oziroma v pravici delavca, da lahko kadar koli odpove pogodbo o zaposlitvi. 7.  Neposredna udeležba na dobičku ali izgubi, izhajajoči iz opravljanja storitve Oseba, ki opravlja neodvisno dejavnost, je neposredno udeležena na dobičku ali izgubi iz opravljene storitve.

Na podlagi zgoraj navedenih meril bomo torej morali vedeti, ali z naročnikom oz. izvajalcem sodelujemo na odvisen ali neodvisen način. Zdaj ne bo več dovolj, da se bomo z izvajalcem dogovorili in morda tudi napisali, kaj mora storiti, da bomo zadovoljni. Ne, zdaj bo treba natanko paziti in preučiti, kaj vse je napisano v pogodbi, da ne bomo imeli problemov pri obdavčitvi zaradi (ne)odvisnosti pri opravljanju dela.  

Na podlagi teh meril opredeljujemo aktivne dohodke na odvisne in neodvisne, nato pa  

ODVISNE, ki se štejejo za dohodek iz zaposlitve, na:
·        dohodek iz delovnega razmerja,
·        dohodek iz drugega pogodbenega razmerja; 

NEODVISNE pa delimo na:
·        dohodek iz dejavnosti,
·        dohodek, dosežen s posameznim poslom. 

Med odvisne dohodke iz delovnega razmerja spadajo med drugim tudi:

·        dohodki na podlagi zaposlitve po zakonu o delovnih razmerjih,
·        dohodki, prejeti za vodenje poslovnega subjekta, ki je pravna oseba, na podlagi poslovnega razmerja,
·        dohodki izvoljenih ali imenovanih nosilcev funkcij v organih zakonodajne, izvršilne ali sodne oblasti v Sloveniji ali v organih lokalne samouprave, če za to funkcijo prejemajo plačo,
·        dohodki, ki izhajajo iz avtorskega dela, ustvarjenega iz delovnega razmerja, in dohodki, ki izhajajo iz inovacij, ustvarjenih v delovnem razmerju, ne glede na obliko pogodbe, ki je podlaga za izplačilo navedenih dohodkov,
·        pokojnine, nadomestila in drugi dohodki iz naslova PIZ ipd.   

Med druge odvisne dohodke spadajo:
·        vsak posamezen dohodek za opravljeno delo ali storitev,
·        dohodek, prejet za stvaritev avtorskega dela in dohodek za izvedbo avtorskega ali folklornega dela, ne glede na vrsto pogodbe, ki je podlaga za izplačilo navedenih dohodkov,
·        dohodek verskih delavcev. 

Po novem torej očitno ne bo več pomembna vsebina opravljenega dela (npr. avtorsko delo, kot ga opredeljuje Zakon o avtorski in sorodnih pravicah), temveč najprej status fizične osebe, ki bo opravljala posamezno storitev (zaposlena ali ne), in potem še način opravljanja dela: odvisen ali neodvisen. Merila odvisnosti je podalo in tudi pojasnilo ministrstvo za finance.  

Za konec: zakon, kakršen koli je že, bo stopil v veljavo 1. 1. 2005 in prav je, da ga spoznamo v vsej njegovi veličini in da se nanj tudi ustrezno pripravimo. Ne nazadnje bodo spremembe obdavčitve dohodkov vplivale tudi višino stroškov podjetij in na končni dobiček, ki ga bodo hoteli lastniki!

-----------------------------------------------------------------    Preglednica 1:
Primerjava izplačil fizičnim osebam izključno z vidika davka od osebnih prejemkov oziroma dohodnine      
 

V SIT Oseba	Vrsta izplačila v letu 2004 za namene obdavčitve	Znesek izplačila (osnova za dohodnino)	Akontacija dohodnine v letu 2004	Neto izplačilo	Vrsta izplačila v letu 2005 za namene obdavčitve	Akontacija dohodnine v letu 2005	Neto izplačilo
Direktor	Avtorski honorar	1.000.000	150.000	850.000	Plača	355.242	644.758
Lektor	Avtorski honorar	800.000	120.000	680.000	Izplačilo po pogodbi	180.000	620.000
Študent	Delo prek ŠS	110.000	0	110.000	Delo prek ŠS	24.750	85.250
Umetnik	Nadomestilo za avtorsko delo	50.000	7.500	42.500	Dohodek iz prenosa premoženjskih pravic	11.250	38.750
Skupaj		1.960.000	277.500	1.682.500		409.242	1.550.758